Ormai da due anni è in corso un profondo processo di trasformazione e aggiornamento del sistema tributario italiano che ha un impatto significativo sulle persone fisiche e sulle persone giuridiche (società, ad esempio). Uno degli ambiti che richiedeva un urgente aggiornamento era proprio quello relativo al reddito da lavoro autonomo, tema che interessa direttamente anche gli oculisti, sia che esercitino la professione individualmente, sia che operino all’interno di studi associati.
Va precisato subito che quanto verrà trattato nel presente approfondimento non riguarda né le società di capitali (come le SRL o le società tra professionisti costituite in forma di SRL), né le società di persone, trattandosi in tali casi di soggetti che percepiscono reddito d’impresa e non reddito da lavoro autonomo.
Il processo di rinnovamento relativo al reddito da lavoro autonomo era stato avviato dalla legge delega, approvata nell’agosto del 2023, che progressivamente sta rivoluzionando il sistema tributario nazionale. Il legislatore ha voluto rendere più attuale la disciplina fiscale per i liberi professionisti e per le associazioni professionali, contenuta ante modifica negli articoli 53 e 54 del TUIR. In particolare, l’articolo 54 ha subìto una revisione significativa, essendo stato oggetto di numerose stratificazioni nel corso degli anni. La nuova impostazione ha mantenuto pressoché invariato l’articolo 53, mentre l’articolo 54 è stato ampliato attraverso l’introduzione degli articoli dal 54-bis, fino all’articolo 54-octies, evitando così una complessa rinumerazione dell’intero Testo Unico.
Le novità introdotte sono effettivamente operative dal 31 dicembre 2024, anche se alcune disposizioni presentano termini di decorrenza differenziati, che vedremo in seguito. Si tratta di un importante passo avanti per modernizzare la fiscalità delle professioni, adeguandola a una realtà professionale radicalmente cambiata rispetto a quando furono redatti gli articoli originali. In passato, infatti, la figura del professionista era essenzialmente considerata come un lavoratore autonomo che svolgeva l’attività in forma individuale, con limitato ausilio di collaboratori e dipendenti, con scarsa struttura organizzativa e con pochi investimenti in termini di capitali e in macchinari.
Oggi, invece, nel mondo delle professioni (oculisti inclusi) le unioni di più studi e la presenza di strutture organizzate, con collaboratori e dipendenti, sono ormai un fenomeno comune. Sicuramente la legge 192/2024 ha dato una spinta a questo trend attraverso la defiscalizzazione, ossia con l’introduzione del principio della neutralità fiscale nell’ambito delle “aggregazioni professionali”. Questo tema sarà affrontato in un successivo numero della rivista.
Come vedremo, questo adeguamento non è concluso e vi sono ancora delle aree di intervento, come ad esempio l’area immobiliare. Il processo però è in corso, quindi ci aspettiamo future evoluzioni soprattutto in anni in cui vi sarà un maggiore budget di risorse da destinare a queste tipologie di riforme.
Questo approfondimento è suddiviso in tre parti che verranno pubblicate in tre numeri della rivista consecutivi.
Il principio di onnicomprensività
Un primo tema che è stato oggetto di revisione nel corpo dell’articolo 54 è l’introduzione del cosiddetto principio di onnicomprensività, ossia una nozione che fa rientrare nel reddito del lavoro autonomo, cioè nel reddito dell’oculista, a prescindere che eserciti l’attività in forma individuale o attraverso uno studio associato, la differenza tra:
- tutte le somme, i valori in genere, a qualunque titolo incassati nel periodo di imposta in relazione all’attività artistico-professionale;
- l’ammontare dei costi delle spese sostenute nello stesso periodo di imposta per l’esercizio dell’attività professionale.
Quindi vi dovrebbero rientrare tutte le somme percepite riconducibili all’attività, anche se non provengono direttamente dal paziente (si pensi ai casi di fatturazione a strutture sanitarie o ad altri colleghi) e indipendentemente dal fatto che vi sia una “controprestazione” professionale resa dal singolo medico.
Il criterio di cassa e le sue eccezioni
Come abbiamo visto, il driver fondamentale per l’imputazione del reddito permane il cosiddetto criterio di cassa: si fa riferimento ai proventi incassati e percepiti da raffrontare ai costi sostenuti, quindi alle spese. Il criterio di cassa ha delle eccezioni, come ad esempio l’accantonamento al fondo TFR per i lavoratori dipendenti (deducibile dall’imposta a prescindere dal fatto che venga o meno fisicamente accantonato su conti correnti dedicati o attraverso polizze assicurative), gli ammortamenti dei beni strumentali (la ripartizione del costo di un determinato bene strumentale in un numero di anni di vita utile o utilità futura, stabilito con un decreto ministeriale del lontano 1988), e ancora i cosiddetti canoni di leasing (la quota che viene pagata annualmente per l’utilizzo di beni attraverso contratti di leasing).
Una soluzione per i compensi “a cavallo di anno” disallineati rispetto alla ritenuta di acconto
Un aspetto rilevante che è stato innovato, sempre all’interno dell’articolo 54, consiste nell’introduzione di una coincidenza tra l’imputazione temporale dei compensi incassati, nel caso di fatturazione a soggetti con partita IVA, e il periodo di imposta in cui deve essere applicata la ritenuta di acconto dal soggetto che provvede al pagamento della prestazione.
Il tema interessa il singolo professionista (o lo studio associato), che collabora con altri studi oculistici o medici, piuttosto quando fornisce delle prestazioni a dei soggetti con partita IVA. In questo caso, infatti, è stato previsto che le somme che vengono percepite nel periodo di imposta successivo a quello in cui sono state pagate dal cliente finale, il quale ha applicato la ritenuta dal conto, vengono imputate nell’anno in cui sussiste l’obbligo per il cliente finale di trattenere la ritenuta dal conto.
Facendo un esempio, si pensi al caso di un professionista che fornisce una prestazione sanitaria a un soggetto con P.IVA tenuto a trattenere il 20% a titolo di ritenuta di acconto. Se il pagamento avvenisse a dicembre del 2025 ma fosse materialmente accreditato a gennaio 2026 (per tematiche collegate alle date di valuta e disponibilità del bonifico), siccome l’obbligo per il cliente finale di effettuare la ritenuta d’acconto avverrebbe nell’anno 2025, l’oculista sarebbe tenuto dichiarare il compenso nell’anno 2025 (periodo in cui è state trattenuta la ritenuta di acconto) e non nel 2026 (anno di effettivo incasso).
L’ampliamento della tassazione separata alle plusvalenze da cessione delle partecipazioni in studi associati
Un altro aspetto che è stato recentemente modificato si trova all’interno del corpo dell’art. 17 comma 1 lettera g-ter del TUIR, articolo dedicato alla cosiddetta “tassazione separata”. Nello specifico, nella nuova versione è stato previsto che sono soggetti a tassazione separata le plusvalenze che derivano non solo dalla cessione di clientela, ossia del pacchetto pazienti, ma anche da altri elementi immateriali, come ad esempio dalla cessione di un marchio o dalla vendita di partecipazioni in associazioni professionali o in società semplici che producono redditi da lavoro autonomo. Ante modifica questo aspetto non era stato normativamente codificato. Come in passato, questa disciplina agevolativa si applica se i compensi sono percepiti nello stesso periodo di imposta, anche con un pagamento rateale.
La tassazione separata è finalizzata a evitare che tutto il compenso percepito nell’anno venga assoggettato a tassazione con l’aliquota marginale specifica dell’anno stesso. Il metodo di calcolo utilizzato per determinare l’imposta consiste nell’applicare alle somme in oggetto una aliquota o percentuale di imposta corrispondente alla metà del reddito complessivo del contribuente percepito nel biennio anteriore all’anno in cui è stato incassato il compenso da cessione di pacchetto pazienti, di attività immateriali o di partecipazione in associazioni professionali.
